资产收购中的税法实务

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五类对象征税
一、资产收购的定义
根据财税﹝2009﹞59号，资产收购是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。

对于“实质经营性资产”的定义，59号文中并没有给出。而在《企业重组业务所得税管理规程（试行）》（征求意见稿）中规定：实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入相关的资产（如经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、长短期投资等）。

此外，59号文还规定：受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%。

二、资产收购的分类

 
注：如果同时使用股权支付和非股权支付，还需要判断是否满足特殊性税务处理要求：
一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75％；
三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；
五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内。不得转让所取得的股权。

三、税种的分类
我国的税收其实是对以下五类对象征税：

 
对所得额的征税→企业所得税

对流转额的征税→流转税

对资源的征税→土地增值税

对财产的征税→契税

对行为的征税→印花税

四、企业所得税
（一）特殊性处理
1. 转让企业的所得税处理
①收购资产转让所得或损失的处理。如果资产收购符合特殊性处理条件，按税法规定转让企业可以暂不确认收购资产的全部转让所得或损失。但应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。具体计算公式如下：
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

②取得受让企业股权计税基础的确定。在符合特殊性处理条件的情况下，由于转让企业可暂不确认收购资产全部转让所得或损失，按照所得税的对等理论，转让企业取得受让企业股权的计税基础。应按被转让资产的原有计税基础确定。而不能按公允价值确定。在不涉及非股权支付的情况下，转让企业应按被转让资产的原有计税基础加转让过程应缴纳的相关税费确认受让企业股权的计税基础。在涉及非股权支付的情况下，由于转让企业确认了非股权支付对应的所得或损失，因此按照所得税的对等理论，确认受让企业股权计税基础时应考虑已确认的转让所得或损失。对此，笔者总结了两种具体确定方法。

第一种方法是分步确定法。即先确定转让企业取得全部经济利益的计税基础，再确定受让企业股权的计税基础。其中，取得全部经济利益的计税基础=收购资产原来的计税基础让环节应缴纳的相关税费非股权支付对应的资产转让所得或损失，这里全部经济利益包括受让企业股权和非股权支付两部分内容。由于资产收购中确认了非股权支付对应的收购资产的转让所得或损失，因此非股权支付的计税基础为公允价值。这样，根据上面的公式即可反推出受让企业股权的计税基础。

第二种方法是利用分解理论确定股权的计税基础。我们可以将转让企业的收购资产分为两部分，一部分用于换取受让企业的股权；一部分用于转让，并取得非股权支付。由于资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失，所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。设非股权支付对应资产的原计税基础为x，收购资产的公允价值÷收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值÷x，通过该等式即可解出x值，从而确定受让企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础一X。