北京资产评估协会资产评估专业技术委员会执业问题解答[2018年第二期]
资产评估实务中增值税处理问题
特别提示
2016年3月18日，国务院常务会议决定自2016年5月1日起，中国将全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。2017年10月30日，国务院常务会议通过《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定(草案)》，标志着实施60多年的营业税正式退出历史舞台。资产评估业务操作中如何考虑“增值税”，是广大资产评估专业人员面临的实际问题。北京资产评估协会资产评估专业技术委员会组织业内专家对此进行了初步研究，对有关问题做了相应解答，供大家在执业中参考。
本解答仅代表起草专家个人观点，不能替代相关法律法规、资产评估执业准则，也不能替代资产评估专业人员个人的职业判断，在执业中资产评估专业人员应结合项目实际情况、自身职业判断合理使用，不能直接照搬照抄。
问题1：资产评估业务中，对增值税的基本考虑
答：资产评估操作中，针对一般纳税人和小规模纳税人分别考虑增值税处理方式：
(1)一般纳税人是指年应征增值税销售额(包括一个公历年度内的全部应税销售额)超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位，具体标准可参见《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令2017年43号公告)。一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额，即一般纳税人应纳增值税税额=销项税额-进项税额。当被评估企业为一般纳税人时，应按上述增值税的征税逻辑考虑对价值的影响，就评估结果来看，单项资产(不含股权投资类资产)应该是不含税价；股权投资类资产(不含上市公司股票)不属于增值税的调整范围，其评估结果不能用含税或者不含税来表达。上市公司的股票，在营改增后作为“金融资产”作为增值税征税对象，征收方式为“销售额乘以适用税率(6%)”，销售额“按照卖出价扣除买入价后的余额”来确定，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。这里的销售额可以理解为不含税价。
(2)小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下(《财政部、税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号))。对小规模纳税人采用简易征收办法征收增值税，按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额，应纳税额=销售额×征收率。小规模纳税人在销售货物或应税劳务时，一般只能开具普通发票，取得的销售收入均为含税销售额，含税销售额与销售额的关系为：销售额=含税销售额/(1+征收率)。当被评估企业是小规模纳税人时，处理方式比较简单，无论是单项资产还是产权转让或者是财务报告为目的的评估，评估结果均为含税价，且构成价值的各项资产均应该采取含税价。
问题2：评估基准日为2018年4月30日及此前时点，如何选择增值税税率？
答：资产评估业务中适用增值税税率应选择评估基准日的有效税率，2018年财政部、国家税务总局下发《关于调整增值税税率的有关通知》(财税[2018]32号)，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%，通知自2018年5月1日起执行。
如果评估基准日为2018年4月30日，企业价值评估中资产基础法和市场法评估中选择的税率为评估基准日的有效税率，建议不考虑上述文件；收益法评估中对于未来预测，即2018年5月1日起的预测建议采用上述文件调整后税率。
如果评估基准日为2018年4月30日前的某个时点，企业价值评估中资产基础法和市场法评估中选择的税率为评估基准日的有效税率，建议不考虑上述文件的影响，收益法评估中未来预测可以考虑分段测算，即2018年4月30日之前的预测采用上述文件调整前的税率，2018年4月30日以后的预测建议采用上述文件调整后税率。
问题3：产权转让经济行为，不动产评估如何考虑增值税？
答：产权转让经济行为，不动产评估采用的增值税税率为：全面实行营改增之后，纳税人销售建筑、不动产，转让土地使用权，提供不动产租赁服务等，不再缴纳营业税，一般纳税人适用的增值税税率为10%。小规模纳税人缴纳的增值税税率为5%。
产权转让经济行为，不动产评估中不同的评估方法增值税的处理方式如下：
(1)市场法。首先应当统一可比交易实例的交易价格内涵，对可比交易实例的交易价格统一税费负担调整。关注卖方应纳增值税、所得税是否存在向买方转嫁的问题，在税费计算中，应当区分是否为房地产开发企业销售自行开发的房地产项目；区分一般纳税人、小规模纳税人，区分一般计税方法、简易计税方法，区分不动产为取得还是自建，区分取得(自建)不动产日期等，合理计算可比交易实例的交易价格中所涉增值税的金额，将交易实例的交易价格调整为统一税费负担的价格或者不含税价格。如果可比交易实例的交易价格为含税价格，则评估值为含税价格，反之，评估结果为不含税价格。在实际应用中，如果各可比交易实例的交易税费不同，可以先统一调整为不含税价格，然后计算出评估对象的不含税评估值，再根据评估经济行为中交易主体适用的增值税税率，计算所应当缴纳的增值税额。
(2)收益法(租金还原法)。按照市场租金的不含税价格计算租金毛收入，然后扣除维修费、管理费、保险费和税金等，计算租金净收益。在此基础上，采用恰当的折现率，折现计算收益期内的租金现值，最终得出不动产的评估值。该不动产评估值不含增值税。
上述，租金收入和各项费用均为不含税价格，税金为房产出租过程中应当缴纳的房产税、增值税及附加等，计征房产税的租金收入为不含增值税口径。
(3)成本法。不动产重置成本通常包括：土地取得费用、开发成本、管理费用、投资利息、销售税费、开发利润等。其中土地取得成本、开发成本、管理费用区分含税金额和对应的进项税额；投资利息、开发利润以投入的成本和费用的含税金额为基础计算；销售税费为不动产销售环节发生的费用和税金，销售费用为销售价格的一定比例，销售税金为应当缴纳的增值税额和相应的教育费附加等。通过列等式计算得出不动产的评估值为不含增值税的不动产价值。开发利润率根据开发、建造类似房地产相应的平均利润率水平来求取，平均利润率为缴纳增值税情况下的利润率。
(4)假设开发法。在计算未来投入的成本、费用、利息、销售税费和开发利润，以及计算开发完成后的房地产价值时，在计算成本和费用时应区分一般纳税人和小规模纳税人，同时假设一般纳税人取得了成本和费用中的主要项目能够取得增值税专用发票进行抵扣，应为不含税价，小规模纳税人的成本和费用均为含税价。销售税费原指的是营业税、城建税和教育费附加等，营改增之后，销售税费中可以不考虑增值税。但是根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的要求，如果该不动产是2016年4月30日之前取得，可以选择简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额，如果资产隶属的法人主体选择了简易计税方法，在假设开发法评估不动产时，销售税费应按5%计算增值税及其附加。其他各项成本、费用以及相关的税费计算方式参照成本法的应用。
问题4：产权转让经济行为，土地使用权评估如何考虑增值税？
答：政府通过协议、招拍挂、租赁、作价出资、授权经营等方式向市场配置土地资源的“土地一级市场”，由于政府部门并非纳税义务人，出让时无法向受让方开具增值税专用发票，受让方(一般纳税人)无法据此抵扣相应的增值税。市场主体相互之间的土地使用权转让、出资、出租、抵押等“土地二级市场”，一般理解，转让方应向受让方开具增值税专用发票，受让方(一般纳税人)可以用于之后经营过程中的增值税抵扣。按照替代性原则，对于同一宗土地，与从政府出让取得比较，受让方(一般纳税人)从二级市场上取得土地，愿意支付的最高价格为政府出让价格加上相应的增值税税额。据此，也可以近似理解为政府出让的土地价格为不含税口径。
产权转让经济行为，土地使用权评估中不同的评估方法增值税的处理方式如下：
(1)市场比较法。对可比交易案例的交易情况进行分析和修正时，除了考虑交易情况外，还需要考虑交易价格是否包括增值税、契税以及转让方转嫁的所得税等，进而将交易价格调整到正常交易条件下的价格。如果交易案例的价格为包含增值税价格(含税价格)，那么评估值也为含税价格口径，反之，评估值为不含税价格口径。
(2)收益法。需要关注土地的收益以及相关的费用是否包含增值税，如果不包含增值税，那么得出的评估结果也为不含税价格口径；反之，则为含税价格口径。另外，在计算过程中还需要关注各项税费的计算基数一般为不含税价口径，比如房产税等。
(3)剩余法。对于开发完成的不动产价格、后续投入的开发成本等如果采用不含税价格口径，那么得出的评估结果也为不含税价格口径。反之，得出的评估结果为含税价格口径。在具体估算过程中，也需要考虑各项税费的计算基数是否含税。
(4)成本逼近法。对于土地取得和开发环节的各费用项目，如果为增值税应税项目，统一采用不含税口径的，那么得出的结果也为不含税价格口径；反之，得出的结果为含税价格口径。
(5)公示地价系数修正法。需要关注所在地政府公布的基准地价、路线价、以及标定地价的价格口径，如果为不含税价格口径，那么得出的评估结果也为不含税口径；反之，得出的评估结果为含税价格口径。
问题5：重置成本法评估机器设备，如何考虑增值税？
答： 在2009年1月1日我国增值税全面转型改革之前，除国家指定的试点地区之外，企业所拥有的设备从购置到达到预计使用状态发生的增值税进项税，包含在历史成本中在其固定资产等科目核算，资产评估时也将设备重置所涉及的增值税进项税作为其重置全价的组成部分，最终体现在评估值中。2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进设备形成的增值税进项税额被允许从销项税额中进行抵扣，新购置的设备账面价值中就不再包括其准予抵扣的增值税进项税额，在企业价值资产评估实务中，对增值税一般纳税人拥有的设备进行评估时，重置全价通常采用不含税价值口径。从2013年8月1日开始，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额也准予从销项税额中抵扣，对这些设备评估时，一般也将重置过程涉及的进项税额从重置全价中扣除。
机器设备重置全价各构成项目，涉及增值税进项税处理方式如下：
(1)购置费用
国内购置设备的进项税额一般以其不含税购置价为基础，按适用税率计算。
进口设备一般按其组成计税价格(通常包括关税完税价格、关税和消费税)为基础，按适用税率计算。根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》，“进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及相关费用、保险费”。
从2018年5月1日起，适用的增值税率由17%调至16%。
(2)运杂费
我国2009年增值税转型后，增值税一般纳税人购进货物支付的运输费用，可以按照运输费用结算单据上注明的运输费用乘以7%的扣除率，计算进项税额进行抵扣。
2013年8月1日我国从交通运输业和部分现代服务业开始在全国进行营业税改征增值税试点，从2014年1月1日起铁路运输业也纳入全国“营改增”试点范围。
交通运输业实行”营改增“改革后，税法允许企业将购进货物时从承运部门取得的增值税专用发票上注明的增值税进项税额进行抵扣。
机器设备评估实务中，一般需要对单独计取的从销售方发货地点至安装使用地点需要发生的设备运输费用，依据适用的税率计算增值税进项税额。从2018年5月1日起，一般纳税人从事运输服务适用的增值税率已由11%调减至10%。
在实际操作中，机器设备的运输费用可以结合被评估设备的类型、运输方式、运距等，依据相关运费计费标准估算，也可以参照有关参数手册或统计资料，以评估基准日被评估设备本体购置价的一定比率估算。在使用相关价格标准或参考资料时，建议资产评估专业人员关注有关参数的涉税口径。
对于按照价税合计口径估算的运输费用，其增值税进项税计税基数通常可以按照下式估算：
计税基础=运输费价税合计金额/（1+10%）