基本案情
某房产公司受宏观政策调整和房地产市场低迷等原因影响导致资金链断裂，于2009年12月底向法院提出破产申请，法院于2010年1月初受理此案，同时指定某会计师事务所为管理人。该管理人接管公司后，将公司尚未出售的商品房以及自用营业用房按市场价进行了出售。
出售房产，根据我国税法规定，应当征收营业税、土地增值税等相关税种，但问题是，由此产生的税收该如何定性——这部分税收应该属于破产费用？还是属于共益债务？
法理分析
可以肯定的是，企业在进入破产程序后在资产处置过程产生的税收不同于《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）中规定的欠税。《破产法》中规定的欠税是破产企业进入破产程序前形成的欠税，而处置资产是企业进入破产程序后形成的。因此不能将此计入欠税，不能按欠税进行清偿。
有人认为，这部分税收应属于破产费用，其理由有二。第一，《破产法》第四十一条规定，人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（一）破产案件的诉讼费用；（二）管理、变价和分配债务人财产的费用；（三）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。因此，处置资产产生的税收应属于管理、变价和分配债务人财产的费用。第二，在《破产法》中虽然没有对破产费用有明确的定义，但从列举的三项费用可以看出，破产费用是在破产程序中所支出的程序性费用，这种费用的支出具有必然性，而处置资产产生的税收属于程序性费用且具有必然性。
但也有人认为，这部分税收属于共益债务，其理由有三。第一，税收在《破产法》中体现的是债务，属于为了债权人的共同利益，在人民法院受理破产申请后针对债务人财产所发生的债务，而不是费用。第二，尽管《破产法》第四十二条所列举的共益债务中没有提到相关税费，但破产企业出售尚未出售的商品房属于继续营业的范畴，符合该条文列举的第四点，即为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务。第三，从国外的破产规定来看，一些国家的破产法将破产费用和共益债务统称为财团债务，而处置资产发生的税收有的并不属于管理、变价和分配债务人财产的费用，而是分列的。如《日本破产法》规定，因下列请求权而产生的债务为财团债务，即为破产债权人的共同利益而支出的裁判上的费用的请求权、依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权、破产财团的管理、变价及分配的费用的请求权等。因此，不能将处置资产发生的税收列入管理、变价和分配债务人财产的费用的范畴中。
综上所述，由于《破产法》未对破产费用、共益债务作出定义，但采用列举的方式界定了两者的不同范围，且还赋予了不同的法律地位，因此产生了争议，有必要予以探讨。
从具体范围来看，破产费用是指在破产程序进行和债务人财产管理过程中出现的常规性和程序性支出。例如法院的案件受理费用及管理人报酬等都是保证程序进行所必须支付的，不支付即无法进入程序。而共益债务则是在破产程序中，为使债权人共同受益而产生的债务，如为增加债务人的财产而履行双务合同，决定债务人的继续经营等。显然处置资产产生的税收应属于程序性支出，不支付会影响破产程序，但并不能导致无法进入，且处置资产的目的是为了使债权人共同受益。由此看来，这部分税收既属于破产费用，也属于共益债务。
从产生的原因来看，破产费用除破产案件的受理费用外，主要由管理人对债务人财产的管理行为所引起，无论是对破产财产进行管理、变价、分配，还是管理人的报酬，都取决于管理人的积极行为。而共益债务则以债务人财产为主要发生原因，履行双务合同和决定继续经营等目的都是增加债务人财产。从这方面看，案例中处置资产要分两种情况，一是处置自用的商品如尚未出售的商品房，应属于继续营业的范围，应列为共益债务；而处置自用的办公用房，应属于管理人对债务人财产的管理行为，应列为破产费用。
启示和建议
破产费用与共益债务是破产清算、和解与重整三大程序中都面临的费用支出。这些费用为管理、维护、增加和分配破产财产而发生，需要从破产财产中优先支出或随时支付。我国《破产法》借鉴了其他国家的做法，将破产费用和共益债务进行了区分，采用列举的方式界定二者的范围。但这一方式难以穷尽所有，随着实践的发展必将有超乎二者之外的特殊现象。我们期待相关司法解释的出台，并作出明确的规定。
《破产法》第四十三条第一款规定，破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿；第二款、第三款又规定，债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用；债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。但在实践中，破产费用和共益债务的先行受偿权存在一定的问题。如案例中将处置商品房发生的税收列入共益债务，按照此条第一款的规定发生的税收应当随时清偿。但是，如果公司的财产不足以清偿破产费用，那么按照此条第二款、三款规定按顺序和比例进行清偿，这部分税收是不应该得到清偿的。因此，我们建议对该条款进行修正，并对清偿顺序予以进一步的明确。