纳税人的纳税义务取决于其经济活动的性质，取得什么性质的收入，就产生什么样的纳税义务。如果销售货物，取得货物销售收入，就有增值税纳税义务。如果销售不动产，取得不动产销售收入，就有营业税纳税义务。在经济活动性质和收入性质比较清晰时，纳税人和税务机关之间一般不会产生分歧，但是在经济活动性质模糊时，税企之间就可能产生分歧，纳税人可能遭受事先没想到的损失。本文通过案例分析这类风险，提醒纳税人在从事生产经营时，尤其是签订经济合同时，需认真考虑交易的方式、合同的措辞，尽量规避潜在的税收风险。
案例分析
A公司将其全资持有的B公司股权全部转让给C公司。A公司与C公司签署股权转让协议，在协议中明确，股权转让协议签署之后，B公司将其设备、存货、无形资产、劳动力等剥离，剩下的资产仅为不动产。股权转让价格与不动产评估值基本一致。
B公司所在地主管地税局认为，A公司名义上是转让B公司股权，实际上是转让B公司拥有的不动产，A公司应缴纳土地增值税。如何看待税务局的征税行为呢？
土地增值税最高层级的法律依据是土地增值税暂行条例，其第二条规定了土地增值税的纳税义务人，即转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税暂行条例对纳税人的界定非常清楚，只有转让土地使用权、房地产并取得收入的单位和个人，才产生土地增值税的纳税义务。仅从土地增值税暂行条例看，A公司转让的是股权，不应成为土地增值税纳税人。
但是，如果名义上是转让股权，实际上转让不动产，是否应征收土地增值税呢？国家税务总局曾在给广西地税局的批复中明确可以征税。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）规定，鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。国税函[2000]687号文件实际是按照实质重于形式的原则，看穿股权转让的形式，确认不动产转让的实质，征收土地增值税。主管部门后来在给另外一个地方的税务局类似的批复中也明确，如果转让的股权价值与被转让企业不动产价值大体一致，则可认定股权转让方在转让不动产，就可征收土地增值税。
但这样处理有一些值得商榷的地方。
首先，没有直接的法律依据。土地增值税暂行条例与企业所得税法不同，没有一般反避税条款，即使实质是转让不动产，但是否认可企业的股权交易，也缺乏法律依据。
其次，从法理上讲，只有拥有不动产所有权的人，才可以转让不动产。按照上面的例子，B公司是不动产的所有权人，A公司是无权转让B公司的不动产的。
再次，如果对A公司按照转让不动产征税，那么B公司以后转让不动产时，又如何征税呢？
即使对A公司这类行为按照转让不动产征税，也需采取以下措施：
一是要有明确的法律依据，对转让股权按照转让不动产征土地增值税，在土地增值税暂行条例中找不到依据，而国税函[2000]687号文件是无法作为征税法律依据的；
二是应有相应的配套措施，避免B公司再转让其不动产时导致双重征税；
三是要区别对待，如果两公司在转让股权之前就有相应的避税筹划，如B公司的不动产是A公司以投资的方式投入的，A公司再转让B公司的股权，有利用筹划避税的嫌疑；如果B公司的不动产是自己购置的，之前不存在通过筹划规避土地增值税的问题，就不宜对A公司征收土地增值税。
签订股权转让合同注意事项
纳税人在签订股权转让合同时，应注意以下几点：
一是在签订股权转让合同或者其他经济合同时，考虑潜在的税务风险，根据对税务风险的评估，适当调整交易的模式与合同的措辞。
二是被转让股权的企业，除不动产外，还应有其他资产、员工，也就是说，是一个可以正常经营的企业，而不是仅有不动产的公司。
三是转让价格要高于被转让股权公司不动产的公允价值。因为转让的是企业的股权，转让价格不仅取决于不动产的公允价值，还应取决于公司未来的盈利能力，转让价格远高于不动产公允价值，转让股权的说服力就高一些。
四是如果转让价格与不动产价格差不多，可以考虑让被转让股权的企业事先处理一些不动产，或者通过其他方式，降低不动产价值在整个交易价格中的比例。
总之，纳税人如果能将税务风险评估作为经济合同签订过程中的一个必要程序，在考虑税务风险的基础上，确定交易的内容与合同的表述，对防控潜在的税务风险，就会有一定的积极作用。
作者单位：中汇税务师事务所