内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

一、内部商品交易的合并处理（★★★）

（一）内部交易存货合并抵销的基本账务处理

《税屋》提示：被遮挡部分为“销售利润”

【例题 计算分析题】甲公司系 A 公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有 2 000 万元， 系向 A 公司销售商品实现的收入，其商品成本为 1 400 万元，销售毛利率为 30%。A 公司本期从甲公司购 入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有 2 000 万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为 600 万元。 抵销分录：

借：营业收入 2 000

贷：营业成本 1 400

存货 600

如果涉及上年，则：

借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）

营业收入（本期内部商品销售产生的收入）

贷：营业成本

存货（期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵销分录的原理为：“本期发生的未实现内部销售收入”－“本期发生存货中未实现内部销售利

润”＝“本期发生的未实现内部销售成本” 抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。例：

借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）	500
营业收入（本期内部商品销售产生的收入）	750
贷：营业成本		650
存货（期末存货中未实现内部销售利润）		600

但针对考试，需要将该分录分解：
①将年初存货中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润）	500
贷：营业成本（上期内部未实现损益认为本期出售）		500
②将本期内部商品销售收入抵销

借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）	750
贷：营业成本		750
③将期末存货中未实现内部销售利润抵销
借：营业成本	600
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）		600

【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。

毛利率＝（销售收入－销售成本）÷销售收入 存货中未实现内部销售利润＝未实现销售收入－未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润＝购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

1．确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）

递延所得税资产的期末余额＝期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是 购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。

2．调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额＝合并财务报表中递延所得税资产的期末余额－购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产

（1）调整期初数 借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。

（2）调整期初期末差额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或作相反分录。

《税屋》提示：被遮挡部分为“期末调整-2”

【例题 计算分析题】甲公司本期个别利润表的营业收入有 5 000 万元，系向 A 公司销售产品取得的 销售收入，该产品销售成本为 3 500 万元，销售毛利率为 30%。A 公司在本期将该批内部购进商品的 60%

实现销售，其销售收入为 3 750 万元，销售成本为 3 000 万元，销售毛利率为 20%，并列示于其个别利润 表中；该批商品的另外 40%则形成 A 公司期末存货，即期末存货为 2 000 万元，列示于 A 公司的个别资产 负债表中。

在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：

借：营业收入 5 000

贷：营业成本 5 000

期末存货中未实现内部销售利润＝（5 000－3 500）×40%＝600（万元）

借：营业成本 600

贷：存货 600

本期合并报表中确认营业收入 3 750 万元 本期合并报表中确认营业成本＝3 500×60%＝2 100（万元） 本期期末合并报表中列示的存货＝3 500×40%＝1 400（万元）

[本期期末存货账面价值＝1400（万元），计税基础＝5000×40%＝2000（万元） 递延所得税资产＝600×25%＝150 万元] 简单算法：直接用存货中未实现内部销售利润 600×25%

借：递延所得税资产150

贷：所得税费用 150

二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理的例题扩展

【例题 计算分析题】本期 甲公司个别财务报表中向 A 公司销售商品取得销售收入 6 000 万元，销售成本为 4 200 万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为 30%。A 公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为 5 625 万元，销售成本为 4 500 万元，销售毛利率为 20%；期末内部购进形成的存货为 3 500 万元（期初存货 2 000万元+本期购进存货 6 000 万元-本期销售成本 4 500 万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为 1 050 万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：

（1）调整期初未分配利润的数额：

借：未分配利润——年初600

贷：营业成本（存货）600

（2）抵销本期内部销售收入
借：营业收入	6 000
贷：营业成本	6 000

（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：

借：营业成本 （450） 1 050

贷：存货 （450） 1 050（3 500×30%）

[存货合并报表列报金额=1400+4200-4500×70%=2450 万元 存货计税基础=2000+6000-4500=3500 万元

递延所得税资产余额=（3500-2450）×25%=262.5（万元）] 或

合并报表中存货未实现内部销售利润为 1 050 万元，应确认递延所得税资产余额=1 050×25%=262.5

（万元）

借：递延所得税资产	150
贷：未分配利润——年初	150
借：递延所得税资产	112.5（262.5-150）
贷：所得税费用	112.5