滩涂税收筹划——营业税

社区精选2021-08-30 00:26:23

滩涂税收筹划——营业税

　　滩涂涉及的税收筹划空间比较大的营业税项目主要是与滩涂承包承租、转包转租以及滩涂经营权转让等相关的税收项目。

　　（一）政策依据

　　1、《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人，应当依法缴纳营业税。

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十条“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。”《财政部、国家税务总局关于营业税几个政策问题的通知》（财税字（1995）045号）中进一步明确租赁或承包企业的纳税人问题，指出“营业税暂行条例实施细则第十条所称纳税人，是指有独立的经营权，在财务上独立核算，并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的承租人和承包人。”

　　2、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）规定，转让无形资产，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为，其征收范围包括转让土地使用权等。通知指出“转让土地使用权，是指土地使用者转让土地使用权的行为”，并明确“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》（财税字[1994]002号）进一步明确规定，从1994年1月1日起，将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。

　　《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

　　国税函[2007]645号在答复四川省地方税务局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的请示时批复，对“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

　　3、国税函发[1997]87号批复在答复辽宁省地方税务局《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费是否征税的请示》中规定，对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》中的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。

　　4、国税发[1993]149号通知明确，以不动产、无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但对以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征税问题，国家税务总局国税函[1997]490号批复如下：根据《营业税税目注释》的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。财税[2002]191号文件自2003年1月1日起进一步放宽“对股权转让不征收营业税”规定。

　　（二）筹划思路

　　为筹划好与滩涂承包承租、转包转租以及滩涂经营权转让等相关的税收问题，首先要搞清楚什么是土地承包经营权？《物权法》第十一章对“土地承包经营权”作了专章规定，其中第125条对“土地承包经营权”明确界定为：“土地承包经营权人依法对其承包经营的耕地、林地、草地等享有占有、使用和收益的权利，有权从事种植业、林业、畜牧业等农业生产”。从《物权法》第124条的规定可知，这里的“耕地、林地、草地等”既包括“农民集体所有的”也包括“国家所有由农民集体使用的”耕地、林地、草地，以及其他依法用于农业的土地。土地承包经营权是个十分宽泛的概念，不仅指在集体土地上设立的用益物权，也可以指在国有土地上设立的用益物权。

　　1、滩涂“土地承包经营权”转包转租或投资入股案例分析

　　1998年由李某牵头8人合伙承租滩涂10000亩，用于种植、养殖及饲养等项目，暂定租赁经营期限30年，每年向滩涂局上交租赁费100万元。后由于经营亏损，合伙人纷纷退伙，李某在经营资金紧缺的情况下考虑如何走出困境。有两种方案可供选择：

　　方案一：将承租的滩涂转包，合同规定租赁经营剩余期限内的租赁费由接包人承担，转包方一次性取得转包收入300万元，另转让滩涂水利设施、养殖场、饲养场及办公用房等取得收入600万元，应纳营业税计算如下：

　　应纳“服务业——租赁业”营业税＝300×5%＝15万元；

　　应纳“销售不动产”营业税＝600×5%＝30万元；

　　合计应纳营业税15＋30＝45万元。

　　另外，按照规定还要缴纳城市维护建设税、教育费附加、个人所得税（如成立公司制等法人企业则首先要缴纳企业所得税）等。

　　方案二：假设上述李某等人将承租经营权及部分资产作价投资入股，则又有两种方法可供参考：一是以不动产、承租经营权投资入股，每年收取固定利润，按照《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函[1997]490号），以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；二是以不动产、承租经营权投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险，按照国税函[1997]490号文件规定则不征收营业税。

　　如果李某等人将承租经营权及部分资产作价投资入股，由接受投资方承担合同规定租赁经营剩余期限内的租赁费，而自己每年收取固定利润，则应纳营业税同方案一；如果采取以不动产、承租经营权投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险，则不缴纳营业税。

　　筹划思路

　　对于滩涂承包承租后因为某种原因需要出手，是选择转包转租还是投资入股，要视具体情况而定。根据财税字[2002]191号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，而且自2003年1月1日起，对于以不动产投资入股后转让股权的行为，也不再征收营业税。因此，这种规定为滩涂承包承租后是转包还是转租亦或投资入股等开展纳税筹划提供了广阔的空间。

　　方案比较

　　从上述两个方案比较来看，采取将滩涂“土地承包经营权”等直接转包方式不存在多大经营风险，但须缴纳营业税等各项税收，且税收负担较重；如果将“土地承包经营权”作价投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险，不仅不征收营业税，还可以坐收接受投资方的经营利润分配，一旦情况有变，可以将所持有的股份转让，同样不征收营业税。

　　2、滩涂“土地承包经营权”转让或收回案例分析

　　仍以上述李某承租滩涂经营为例。由于当地政府建设规划的需要，拟开发滩涂湿地旅游资源，政府有关部门决定收回被李某承租的滩涂，也有两种方法可供选择。

　　方案一：直接转让方式，即李某等与有关部门签订转让协议，按照市场价格有偿转让，取得承包经营权转让收入2200万元，滩涂水利设施、养殖场、饲养场及办公用房等取得收入600万元，其中承包经营权转让应按“转让无形资产”计征营业税，转让滩涂水利设施、养殖场、饲养场及办公用房等应按“销售不动产”计征营业税，应纳营业税计算如下：

　　应纳经营权转让“转让无形资产”营业税＝2200×5%＝110万元；

　　应纳“销售不动产”营业税＝600×5%＝30万元；

　　合计应纳营业税110＋30＝140万元。

　　另外，按照规定还要缴纳城市维护建设税、教育费附加、个人所得税（如成立公司制等法人企业则首先要缴纳企业所得税）等。

　　方案二：由政府有关部门予以收回并给予财政补偿的方式。李某等取得土地承包经营权收回补偿费2200万元，滩涂水利设施、养殖场、饲养场及办公用房及森林、绿化等拆迁补偿收入600万元，根据国税函[2008]277号文件规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者行为属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，支付征地补偿费按照国税发[1993]149号文件规定，不征收营业税。而对土地承包人取得的地上建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，根据国税函发[1997]87号文件规定应按照“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。应纳营业税计算如下：

　　应纳“销售不动产”营业税＝600×5%＝30万元。

　　另外，按照规定还要缴纳城市维护建设税、教育费附加、个人所得税（如成立公司制等法人企业则首先要缴纳企业所得税）等。

　　上述两个方案在收益相等的情况下，显然，方案二比方案一节省税收费用。

　　通过上述二个案例的分析比较，笔者认为在涉及转包转租土地经营权或转让土地经营权或归还土地使用权时，无论是转包转租或投资入股还是被政府收回，实际操作时，均应以合法、有序为前提，尽可能地节约税收成本，在此基础上追求效益最大化。