固定资产的后续计量

　　后续计量主要包括固定资产折旧的计提以及固定资产的后续支出的计量，小企业在进行固定资产后续计量时，应根据小企业会计准则和国家相关法律、法规的规定处理。

　　一、固定资产折旧

　　（一）固定资产折旧的定义

　　折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额。小企业会计准则规定，小企业不计提资产减值准备，所以无须考虑固定资产的减值准备。

　　小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

　　（二）影响固定资产折旧的因素

　　影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面：

　　(1)固定资产原价，是指固定资产成本。

　　(2)预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。

　　(3)固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或者提供劳务的数量。企业固定资产折旧是固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值。小企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：①预计生产能力或实物产量；②预计有形损耗或无形损耗；③法律或者类似规定对资产使用的限制。

　　（三）固定资产折旧的范围、年限

　　除以下情况外，小企业应该对所有固定资产计提折旧：

　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　(2)以经营租赁方式租入的固定资产。

　　(3)已提足折旧仍继续使用的固定资产。

　　在确认计提折旧的范围时还应注意以下几点：

　　(1)固定资产应当按月计提折旧，并根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下

　　月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　(2)固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　(3)已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　(4)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下：

　　房屋、建筑物，为20年；

　　机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　电子设备，为3年。

　　（四）固定资产折旧方法

　　企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　1．年限平均法

　　年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

　　年折旧率=（1-预计净残值率）/预计使用寿命（年）×100%

　　月折旧率=年折旧率/12

　　月折旧额=固定资产原价×月折旧率

　　【例】某企业外购一设备，原值为72000元，预计可使用20年，该设备报废时的净残值率为4%。该设备的折旧率和折旧额的计算如下：

　　年折旧率=(1-4%)÷20=4.8%

　　月折旧率=4.8%÷l2=0.4%

　　月折旧额=72000×0.4%=288（元）

　　2．双倍余额递减法

　　双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产

　　折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

　　年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=固定资产净值×月折旧率

　　【例】某企业一项固定资产原价为50000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1000元。该企业采用双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下：

　　年折旧率=2÷5×100%=40%

　　第1年应提的折旧额=50000×40%=20000（元）

　　第2年应提的折旧额=(50000-20000)×40%=12000（元）

　　第3年应提的折旧额=（50000-20000-12000）×40%=7200（元）

　　从第4年起改用年限平均法计提折旧，第4年、第5年的年折旧额计算如下：

　　（50000-20000-12000-7200-1000）/2=4900（元）

　　3．年数总和法

　　年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　年折旧率=尚可使用年限/预计使用寿命的年数总和×100%

　　月折旧率=年折旧率÷12

　　月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

　　【例】某甲小企业购入一项与生产经营活动有关的器具，其入账价值为800000元，预计使用年限为5年，预计净残值为20000元。该甲小企业采用年数总和法计提折旧，每年的折旧额计算如表7-2所示。

　　双倍余额递减法和年数总和法都是加速折旧法，其特点是在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减的速度逐年加快，从而相对加快折旧速度，目的是使固定资产成本在估计使用寿命内加快得到补偿。

　　（五）固定资产折旧的会计处理

　　固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

　　(1)小企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧应计入在建工程成本。

　　(2)小企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用。

　　(3)管理部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。

　　(4)销售部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用。

　　(5)经营租出的固定资产，其应计提的折旧额应计入其他业务成本。

　　【例】2×18年1月份，丙公司的固定资产计提折旧情况如下：

　　生产车间厂房计提折旧30000元，机器设备计提折旧60000元。

　　管理部门房屋建筑物计提折旧130000元，运输工具计提折旧68000元。

　　销售部门房屋建筑物计提折旧64000元，运输工具计提折旧52600元。

　　此外，本月第一批生产车间新购置一台设备，原价为122000元，预计使用年限为10年，预计净残值为10000元，按年限平均法计提折旧。

　　2×18年1月份，丙公司计提折旧的会计分录如下：

　　借：制造费用——生产车间90000

　　管理费用198000

　　销售费用116600

　　贷：累计折旧404600

　　需要强调的是，在本例题中，新购置的设备本月不计提折旧，应从2×18年2月份开始计提折旧。

　　二、固定资产的后续支出

　　固定资产的后续支出，是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、改建支出、房屋的装修费用等。

　　（一）改建支出

　　根据小企业会计准则的规定，固定资产在使用过程中进行改建的，固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本。

　　固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

　　【例】某企业拥有一生产厂房，原值为300000元，累计已计提折旧为100000元，账面价值为200000元；由于产品适销对路，现有生产能力不能满足市场需要，企业决定对其进行改扩建，为了提高生产能力。2×18年2月1日开始经过3个月的改扩建，完成了对这个生产厂房的改扩建工程，达到预定可使用状态共发生支出96000元，全部以银行存款支付；该生产厂房改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，其使用年限也相应地延长了。不考虑其他相关税费。

　　企业应做会计分录如下：

　　(1)2×18年2月1日，固定资产转入改扩建时：

　　借：在建工程200000

　　累计折旧100000

　　贷：固定资产300000

　　(2)改扩建生产厂房发生支出：

　　借：在建工程96000

　　贷：银行存款96000

　　(3)工程完工时：

　　借：固定资产296000

　　贷：在建工程296000

　　（二）日常修理支出

　　固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业生产车间（部门）发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”科目，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”科目。

　　【例】2×18年6月30日，某企业对生产车间的一台生产设备进行日常维修，在维修过程中发生人工费用为6000元；对财务室的一台打印机进行日常维修，发生的人工费用为1000元；委托企业外部工程人员对生产车间的另外一台生产设备进行改造，该设备原值100000元，累计计提折旧100000元，改造共发生费用10000元，以银行存款支付。

　　该企业的会计分录如下：

　　借：制造费用6000

　　管理费用1000

　　贷：应付职工薪酬7000

　　借：长期待摊费用10000

　　贷：银行存款10000

　　（三）与固定资产后续支出有关的长期待摊费用

　　长期待摊费用核算小企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上的各项费用，主要包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。

　　长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。在具体核算时，小企业按月摊销长期待摊费用，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目。长期待摊费用主要有以下几种情况：

　　第一，已提足折旧的固定资产的改扩建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

　　改扩建项目，是指现有的单位在已有的基础上，对原有设施、工艺条件进行扩充性建设或大规模改造，因而增加产品的生产能力或经济效益的项目以及原有企业进行设备更新或技术改造的项目，包括改建、扩建、停产复建等。

　　从定义上可看出，改扩建在一般情况下可以延长使用寿命，对于“已提足折旧的固定资产”而言，小企业准则规定是不能对折旧年限进行调整的，所以只能通过长期待摊费用核算，并在固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

　　【例】2×10年年底，小企业甲购入一台不需要安装就可投入使用的与生产过程有关的器具，取得的增值税专用发票上注明的器具价款为80000元，增值税税额为13600元，以银行存款转账支付。该固定资产使用寿命为7年，采用直线法计提折旧，预计净残值为10000元。2×17年12月31日，该固定资产仍然运转良好，并且用其生产的产品适销对路，甲企业决定从2×18年1月1日开始对该设备进行改造，改造期间发生职工薪酬20000元，发生其他相关支出10000元。该改造工程于2×18年3月31日完工。预计改造后的固定资产还可以使用3年，预计3年后的净残值为10000元，企业采用直线法对改良支出进行摊销。

　　甲企业应作账务处理如下：

　　(1)固定资产购入时：

　　借：固定资产80000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）13600

　　贷：银行存款93600

　　(2)该固定资产使用寿命为7年，预计净残值为10000元，按直线法计提折旧，2008-2014年每年年末计提固定资产折旧，作会计分录如下：

　　借：生产成本10000

　　贷：累计折旧10000

　　(3)2×18年1月1日，对该固定资产进行改造，改造期间发生费用时，作会计分录如下：

　　借：长期待摊费用30000

　　贷：应付职工薪酬20000

　　银行存款10000

　　(4)2×18年年末，对改良支出进行摊销：

　　借：生产成本7500

　　贷：长期待摊费用7500

　　第二，经营租入固定资产的改扩建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

　　以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改扩建支出，是指改变房

　　屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者延长了使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方而不是作为承租方的改建方，所以其收益期为合同约定的剩余租赁

　　期限内，其改扩建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。

　　对于“经营租入固定资产的改扩建支出”，企业会计准则和小企业会计准则中的核算原理和方法均一致。

　　【例】2×17年12月31日，甲公司经营租入生产线一条用于A产品生产，租期为3年，从2×18年开始，每年年末支付租金30000元，为了提高生产效率，在12月31日生产线运抵企业进行安装时即进行改造，该改造及生产线安装工程流程简单，所有工程于当日完成，共领用生产用原材料2400元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为408元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2560元；发生有关人员薪酬5420元，成本共10788元。该改造工程显著改善了生产线获利能力，企业当日安装完毕，于次日投产运行。甲公司于2×17年12月31日租入该生产线时，不做会计分录，但是对该生产线进行备查登记。对于发生的改造支出，账务处理如下：

　　(1)改良工程领用原材料：

　　借：在建工程2808

　　贷：原材料2400

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）408

　　(2)辅助生产车间为改良工程提供劳务：

　　借：在建工程2560

　　贷：生产成本——辅助生产成本2560

　　(3)发生工程人员薪酬：

　　借：在建工程5420

　　贷：应付职工薪酬5420

　　(4)改良工程达到预定可使用状态交付时：

　　借：长期待摊费用10788

　　贷：在建工程10788

　　(5)2×18年度进行摊销：

　　借：生产成本3596

　　贷：长期待摊费用3596

　　第三，符合税法规定的固定资产大修理支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

　　其一是修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上：

　　其二是修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。

　　符合以上两项条件的大修理支出，在发生时，借记“长期待摊费用”科目，贷记“原材料”“银行存款”等科目；该支出在固定资产尚可使用年限内进行摊销，借记相关资产的成本或者当期损益科目，贷记“长期待摊费用”科目。

　　【例】大海公司为一般纳税人，使用小企业会计准则核算公司账务。2×12年12月1日，大海公司购入一条需要安装的生产线，取得的增值税专用发票上注明的生产线价款为592000元，增值税税额为100640元；发生保险费和运输费40000元，款项均以银行存款支付；没有发生其他相关税费。2×12年12月1日，大海公司开始以自营方式安装该生产线。安装期间领用本企业生产的产品，该产品的成本为32000元，计税价格为40000元，发生安装工人工资1200元，没有发生其他相关税费。2×12年12月31日，该生产线达到预定可使用状态，当日投入使用。该生产线预计使用年限为10年，预计净残值为72000元，采用平均年限法计提折旧。2×18年1月1日，因生产线出现重大故障，大海公司对该生产线进行大修理。当日，该生产线停止使用，开始进行修理。在修理过程中，领用工程

　　物资250000元；应付在建工程人员职工薪酬60000元；支付银行存款40000元。2×18年3月31日，修理工程完工验收合格并于当日投入使用。预计此次修理使得该生产线的使用寿命延长5年，5年后的净残值仍为72000元，企业采用直线法于2×18年年末对大修理支出进行第一次摊销。

　　大海公司应该进行账务处理如下：

　　(1)购入生产线时：

　　借：在建工程632000

　　应交税费——应交增值税（进项税费）100640

　　贷：银行存款732640

　　(2)安装该生产线时：

　　借：在建工程40000

　　贷：库存商品32000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）6800

　　应付职工薪酬1200

　　(3)生产线达到预定可使用状态时：

　　借：固定资产672000

　　贷：在建工程672000

　　(4)2013-2017年，每年年末计提折旧=(672000-72000)÷10=60000（元）。

　　借：生产成本60000

　　贷：累计折旧60000

　　(5)修理支出（350000元）大于取得固定资产时的计税基础的50%[672000÷2=336000（元）]。另延长使用寿命2年以上。所以将此修理支出判定为大修理支出。修理工程完工验收合格时，进行会计处理如下：

　　借：长期待摊费用350000

　　贷：工程物资250000

　　应付职工薪酬60000

　　银行存款40000

　　(6)①2×18年年末，对大修理的支出进行第一次摊销为26250（元）[350000÷10×9÷12].

　　借：生产成本26250

　　贷：长期待摊费用26250

　　②2×18年年末，计提折旧额为30000(元)[672000-300000-72000)÷10]。

　　借：生产成本30000

　　贷：累计折旧30000

　　第四，其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得超过3年。

　　三、固定资产清查

　　小企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应当填制固定资产盘盈、盘亏报告表，清查固定资产的损益，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

　　（一）固定资产盘盈

　　盘盈的固定资产，按照同类或者类似固定资产的市场价格扣除按新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目。经审批后，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【例】乙公司在年末的财产清查过程中，发现一台未入账的设备，按照相同新旧程度设备的市场价格估计，其重置成本为45000元。

　　乙公司应作会计分录如下：

　　(1)盘盈固定资产时：

　　借：固定资产45000

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢45000

　　(2)报经批准后：

　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢45000

　　贷：营业外收入45000

　　（二）固定资产盘亏

　　盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按照已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按照其原值，贷记“固定资产”科目。经批准处理后，按照可收回的保险赔偿额或者过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按照科目余额，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，按照其借方差额，盘亏固定资产发生的损失记入“营业外支出”科目。

　　【例】乙公司在年底财产清查时发现丢失一部照相机，原价5000元，已计提折旧2000元，经查未果。乙公司应作会计分录如下：

　　(1)盘亏固定资产时：

　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢3000

　　累计折旧2000

　　贷：固定资产5000

　　(2)报经批准转销时：

　　借：营业外支出3000

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢3000