“售房+”模式在房地产开发行业中普遍存在。赠送内容从小礼品、电影票、聚餐、旅游到送家电、送家俱、送车、送装修、送车位、送储藏间、送花园、送物业费、送学位等等，买赠内容十分丰富。没有真实销售托底的赠送，属于无偿赠送，需要按规定交纳增值税及其它税费。但是，房地产销售有偿赠送的纳税问题一直争论不休。
一.买赠销售的增值税行为判定
近期广东省国家税务局发布了营改增试点（房地产）行业纳税遵从指引。遵从指引“第一部分2.4.2特殊行业”判定有关人防车位、储藏间等无产权项目、买房送家电或物业费等、买房送装修等事项可不视同销售。
山东省国税局全面推开营改增试点政策指引（七）：“九、房地产开发企业“买房送装修、送家电”征税问题：房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。”
翻遍增值税所有的已经公布的政策，不能直接找到销售赠送有关视同销售的规定。估计广东省国税局参照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。销售赠送换个角度，也可以理解为组合销售，但广东省国税局只采用了前半句，为什么不导入后半句：“应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”？
房地产业促销政策类型繁多，经常出现“购房+送家电”、“购房+送礼品”、“购房+送装修”、“购房+送物业费”、“购房+送停车费”、“购房+送停车位”等,这些促销手段可概括为：“销售不动产+销售货物”、“销售不动产+销售不动产”、“销售不动产+销售建筑服务”“销售不动产+销售商务辅助服务”、“销售不动产+销售生活服务业服务”、“售房+购物券”等模式。
总局对对涉及多项销售行为的增值税分类只有混合销售和兼营。假定房地产开发企业经营范围中有物业服务并拥有经营资质，推出“售房+家电+物业服务”营销政策，符合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发、或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”。案例一：个人B购买A房地产公司住宅一套，商品房销售合同总金额200万元，同时送三年物业管理费5000元。为什么不可以倒过来，以“小”吸“大”：A房地产公司和个人B签订三年的物业管理合同，价值21600元，同时赠送面积200平米、价值400万元的住宅。
1.此项销售行为，房地产开发企业既销售货物又销售服务，“售房+家电+物业服务”属于混合销售。
2.房地产开发企业属于其他单位，“售房+家电+物业服务”全部按6%适用增值税税率。
有合理性解释吗？开发商A房地产公司直接管理物业，环境优美，服务周到，治安良好，在业界口啤很好。个人B特别注意物业管理，良好的物业品牌形象是促成交易的关键，这个“先物业管理后购房”的业务怎么认定增值税行为和适用税率？依据财税〔2016〕36号增值税政策，总销售款400万元全部按物业管理增值税税率6%交纳增值税符合规定.
显然，财税〔2016〕36号政策表述上存在逻辑缺陷，甚至出现“悖论”。
“售房+”模式包含销售不动产（房屋、车位、停车费）适用税率11%、销售货物税率17%、销售建筑服务税率11%、销售现代服务业和生活服务业的服务一般适用税率6%。“售房+\"不是“混合销售”，不能套用“混合销售”的增值税政策。“售房+”是一个组合销售，有主有次，主次相辅，销售内容分别适用不同税率或者征收率。
从增值税法规政策的宏观层面找不到对组合销售、买赠有偿销售、买一送一、买十送一、积分返利等销售行为进行定性的政策文件。组合销售、买赠有偿销售、买一送一、买十送一、积分返利等通过合同条款变更、解读，可将说法不一、纷繁复杂的各类销售买赠行为纳入“兼营”，换汤不换药。
《增值税暂行条例实施细则》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）规定：纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：
1、兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
2、兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。
3、兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。
《河北省国家税务局关于企业若干销售行为征收增值税问题的通知》（冀国税函[2009]247号）二、企业在促销中，以“买一赠一”、购物返券、购物积分等方式组合销售货物的，对于主货物和赠品（返券商品、积分商品，下同）不开发票的，就其实际收到的货款征收增值税。对于主货物与赠品开在同一张发票的，或者分别开具发票的，应按发票注明的合计金额征收增值税。纳税义务发生时间均为收到货款的当天。企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。三、对于企业采取进店有礼等活动无偿赠送的礼品，应按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，视同销售货物，缴纳增值税。
企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入适用不同的增值税税率（征收率）更合理，更有利于税负公平，防止不恰当的税收筹划。然而，2016年营改增后，河北省国税局的态度发生了转变。《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》十二条规定：“关于房地产开发企业销售精装修房所含装饰、设备是否视同销售问题：房地产开发企业销售精装修房，已在《商品房买卖合同》中注明的装修费用（含装饰、设备等费用），已经包含在房价中，因此不属于税法中所称的无偿赠送，无需视同销售。房地产企业“买房赠家电”等营销方式的纳税比照本原则处理。例如：房地产公司销售精装修房一套，其中精装修部分含电器、家具的购进价格为10万元，销售价格200万元，并按照200万元全额开具增值税发票，按照11%税率申报销项税额。此时，无需对10万元电器部分单独按照销售货物征收增值税。”全国大多数省份有关政策与河北省相同。
海南国税在《海南国税全面推开营改增政策指引——四大行业座谈会问题系列解答之房地产业》回答“随房赠送物业管理费如何确认销售额”时，认为买房送物业管理费视同销售，按市场公允价，确定销售额征税。”仔细一想，估计海南国税局顾虑将物业管理费部分并入不动产价值开具增值税发票，物业管理费部分增值税适用税率从6%拉高到11%。，不符合“营改增只减不增”的大政策。
售房赠送货物的税率17%，并入不动产销售按11%征税，增值税税负可以下降，所以，海南国税同时规定“房地产企业销售不动产的同时，无偿提供家具、家电等货物的征税问题。房地产企业销售不动产，将不动产与货物一并销售，且货物包含在不动产价格以内的，不单独对货物按照适用税率征收增值税。例如随精装房一并销售的家具、家电等货物，不单独对货物按17%税率征收增值税。”总体来说，让人感觉，海南省在这个问题上政策随意性大，理论依据前后不一。
全面营改增以来，建筑业和房地产业的关系，类似于制造业和批发零售业，建筑业负责不动产的生产，房地产业负责不动产的经营和销售.从增值税的角度看，建筑业类似制造业，房地产业类似批发零售业。增值、所得、利润是不是近义词？原来，房地产企业的增值税、土地增值税、企业所得税等三大税种均可视同对“经营利润”征税，三者不同的是口径、范围、税率安排、计算方法、税收优惠政策。房地产业承受三道“利润税”，税负之重，无独有偶。房地产行业的增值税专用发票和普通发票承担一拖二的重任，需要全面评判三大税的综合税负，从总税负角度观察，才能做好相关的税收筹划。
案例二：2018年A房地产公司开发“银河”别墅项目，占地面积800平方米，仅开发一套别墅销售给个人B.销售面积400平米，容积率0.5，销售均价每平米28.0425万，总价款11217万元。其中：房屋价值11000万元，赠送家电一批，公允价值117万元，双方在购房合同中注明赠送货物清单。
根据省国税局规定，A房地产公司全额开具不动产销售发票，含税总价款11217万元，税率11%，销项税额1111.59万元，其中：有偿赠送家电不视同销售，其并入不动产部分的销售收入=117÷1.11=115.4054万元，销项税额为11.59万元，增值税销项税额少计5.4054万元。
上述相关会计帐务处理简略如下：
借：库存商品100万元
借：应交税费-应交增值税-进项税额17万元
贷：银行存款117万元
借：销售费用100万元
贷：库存商品100万元
借：银行存款11217万元
贷：主营业务收入10105.41万元
贷：应交税费-应交增值税-销项税额1111.59万元
根据土地增值税计算规则，销售费用、管理费用统一归入“其他房地产开发费用”。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）款规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项法规计算的金额之和的5％以内计算扣除。因此，赠送家电并入不动产价值开具发票，增加了土地增值税的计税收入，而其购进成本列支销售费用，对土地增值税的抵税作用为零。
本案例开发项目收入增加，项目可扣除金额不变，项目增值能力强，土地增值税税负势必增加.
当115.4054万元处于最高60%阶段：多交土地增值税=115.4054*60%=69.2432万元
当115.4054万元处于最低30%阶段：多交土地增值税=115.4054*30%=34.6212万元
通过上述计算发现，如果不按公允价值分别开具增值税发票，房地产开发公司综合税负得不偿失。
如果开发销售普通住宅，依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税”，项目开发增值不超过20%，享受免征土地增值税的优惠政策。赠送的家电价值计入不动产销售收入，是否会触发项目开发增值超过20%的警戒线？因此，必须警慎进行分析计算，这也是纳税人筹划的空间。如果开发销售普通住宅不动产销售发票加入赠送货物的价值，不能使项目开发增值超过20%、依然能够享受免征土地增值税的优惠政策，那么，增值税优惠政策没有土地增值税负对冲，”售房+”合并按税率11%开票是有利的。
从业主角度出发，不按公允价值剖分销售收入，将增加相当于家电价值部分3%的契税，将增加未来房产税的计税基础。但同时，不动产购进成本增加，对以后再销售的增值税（差额纳税5%）、对土地增值税的有利影响也不可低估。
二.发票对买赠经营行为的限制
案例三：2018年A房地产公司开发“银河”别墅项目，占地面积800平方米，仅开发一套别墅销售给个人B.销售面积400平米，容积率0.5，销售均价每平米28.0425万，总价款11217万元。其中：房屋价值11000万元，赠送“特斯拉”电动汽车一部.双方在购房合同中注明赠送“特斯拉”汽车一部。
A房地产公司买赠行为符合《广东省国家税务局发布了营改增试点（房地产）行业纳税遵从指引》赠送家电、家俱等买赠行为可不视同销售规定。但是，汽车是特殊商品，需要《机动车统一销售发票发票》进行车辆登记。开发商要么取得汽车经销商资质给业主开具《机动车统一销售发票发票》，要么通过二手车交易市场给业主开具二手车销售发票。一般地，开发商不能取得汽车经销商资质，不能给业主开具《机动车统一销售发票发票》。那么，只能通过二手车交易市场给业主开具二手车销售发票。一瞬间，新车就这么成了“旧车”！
财产登记要求提供发票的还有土地使用权、、轮船、游艇、其它不动产等，发票是此类买赠销售行为过不去的坎。
三.销售赠送不动产装修装饰
装修装饰是不动产建筑的延续，需要注意“软装”和“硬装”之分。传统的硬装做结构，软装做陈设与布置。软装与软装两者的根本区别就是能不能移动。
软装指除了室内装潢中固定的、不能移动的装饰物如地板、顶棚、墙面以及门窗等之外,其它可以移动的、易于更换的饰物,如窗帘、沙发、靠垫、壁挂、地毯、床上用品、灯具等以及装饰工艺品、居室植物等。硬装一般是指传统家装中的拆墙、刷涂料、吊顶、铺设管线、电线等，为了满足房屋的结构、布局、功能、美观需要,添加在建筑物表面或者内部的装饰物，这些装饰物是不可移动的。
可见，硬装并入不动产建筑，成为房屋建筑的一部分，开发商应把此部分支出列入开发成本，相关的收入计入不动产销售收入；应把软装部分的收入视同销售货物处理，按前述原则进行财税处理。
四.赠送停车位、地下储藏室、花园等需要发票和产权证
房地产公司销售房屋常见赠送停车位、地下储藏室、花园等。随着房地产销售法规的逐步完善，过去不能办理产权证的设施、房屋，现在逐步完善，已经可以办理产权证。例如对人防车位，广州市、西安市对人防车位的产权证政策放开，规定可以办理有限产权的房产证。地下储藏室达到房屋建筑标准的，可以单独进行房屋测量的，能够办理产权证。
业主仅有销售合同和房款收款收据不够，其权利不能得到更好的保障。开发商赠送地面花园或屋顶空间，此类系公共空间、土地，相关买卖赠送都是违法、无效的。业主为了维权，更应向开发商索取地面或屋顶空间使用权的销售发票。开发商是否需要开具场地使用权发票？
五.赠送货物、服务、不动产的公允价值确定
对于外购货物、服务、不动产的公允价值确定，可直接按购进发票成本支出加计5%-20%的毛利，基本符合公允价值原则。对于自行开发的不动产，房地产评估更有成熟的评估方法体系、评估机构提供价值数据。
公允价值相对面就是价格显失公允，此方面有两类量化标准。
1：30%：《最高人民法院关于适用若干问题的解释》（二）(法释〔2009〕5号)》：“第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。”
2：10%：《河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知》（豫地税函（2010）202号）：“二、关于“计税价格明显偏低”的问题。《河南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策的通知》（豫地税发〔2010〕28号）第三条第二款第6小项中：“申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，按核定征收率8%征收土地增值税”，该处的“明显偏低”是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%，如当月无销售价格的应按照上月同类房地产平均销售价格计算；无销售价格的，主管税务机关可参照市场指导价、社会中介机构评估价格、缴纳契税的价格和实际交易价格，按孰高原则确定计税价格。”
《关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）：“（三）房地产转让价格明显偏低的收入确定。对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：1、法院判定或裁定的转让价格；2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；3、政府物价部门确定的转让价格；4、经主管税务机关认定的其他合理情形。”
六.总结
各类销售有偿赠送的增值税行为应判定为兼营，还原销各类销售行为的本质，按公允价值分解销售收入，分别适用不同税率、征收率，才能确保税负公平，减少税企纠纷。
陕西华浩税务师事务所
李华